L’Agenzia delle entrate con una recente circolare, ha fornito la chiave interpretativa con cui applicare la novità normativa, sposando un criterio morbido che può evitare gran parte delle problematiche a oggi paventate dagli operatori.
Il D.L. 50/2017 ha modificato gli articoli 19 (detrazione dell’imposta) e 25 (registrazione delle fatture di acquisto), D.P.R. 633/1972, sancendo che, in relazione alle fatture emesse a decorrere dal 1° gennaio 2017 (sempreché le stesse siano relative a operazioni effettuate, e la cui relativa imposta sia divenuta esigibile, a decorrere dalla medesima data):
- il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile (cioè, il momento di effettuazione dell’operazione, ovvero il momento in cui il soggetto attivo ha emesso la fattura) ed è esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto e alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo;
- la fattura di acquisto va annotata anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione e, comunque, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno.
Le due disposizioni sono, evidentemente, tra loro non coordinate; infatti, in relazione a una fattura di acquisto datata 31 dicembre 2017 e ricevuta in data 4 gennaio 2018, l’articolo 19, D.P.R. 633/1972 sembrerebbe imporre la detrazione entro il 30 aprile 2018 mentre l’articolo 25, D.P.R. 633/1972 entro il 30 aprile 2019.
L’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 1/E/2018, ha fornito la chiave interpretativa con cui applicare i suddetti principi, sposando un criterio morbido che può evitare gran parte delle problematiche a oggi paventate dagli operatori.
Il principio comunitario
La soluzione fornita dall’Agenzia delle entrate fonda le proprie radici sui principi comunitari dettati dalla Direttiva 112 (articoli 178 e 179) e dalle pronunce della Corte di Giustizia UE, in particolare la sentenza 29 aprile 2004, C-152/02.
Secondo tali insegnamenti, dunque, il diritto alla detrazione deve essere esercitato con riguardo al periodo di imposta nel corso del quale ricorrono i 2 seguenti requisiti:
1) l’effettuazione della cessione dei beni o della prestazione dei servizi (c.d. presupposto sostanziale);
2) il possesso della fattura (presupposto formale).
La coesistenza di tale duplice circostanza assicura l’effettività dell’esercizio del diritto alla detrazione (vale a dire che il soggetto passivo abbia realmente la possibilità materiale di esercitare la detrazione), e la neutralità dell’imposta (vale a dire che la detrazione avvenga non prima che il soggetto attivo abbia posto a debito l’Iva).
In definitiva, l’Agenzia delle entrate individua:
- i 2 requisiti o presupposti (formale e sostanziale) che determinano la possibilità di detrazione dell’imposta;
- i 2 momenti (iniziale e finale) entro i quali il diritto può essere esercitato.
In particolare, il momento iniziale da cui decorre il termine per l’esercizio della detrazione deve essere individuato in quello in cui, in capo al cessionario/committente, si verifica la duplice condizione sostanziale e formale. Lo stesso diritto, inoltre, può essere esercitato al più tardi entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si sono verificati entrambi i menzionati presupposti e con riferimento al medesimo anno.
Nella tabella che segue sono rappresentate le varie casistiche che si possono presentare in relazione a un contribuente mensile.
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Effettuazione dell’operazione
Ricevimento della fattura
Annotazione della fattura
Detrazione dell’Iva
Fattura ricevuta
nel 2017
20 dicembre 2017
Dicembre 2017
Dicembre 2017
Dicembre 2017
20 dicembre 2017
Dicembre 2017
Dal 1° gennaio
al 30 aprile 2018 (*)
Nella dichiarazione Iva del 2017
Fattura ricevuta
nel 2018
20 dicembre 2017
Gennaio 2018
Gennaio 2018
Gennaio 2018
20 dicembre 2017
Gennaio 2018
In un qualsiasi mese del 2018
Nella liquidazione del mese in cui ha effettuato la registrazione
20 dicembre 2017
Gennaio 2018
Dal 1° gennaio
al 30 aprile 2019 (*)
Nella dichiarazione Iva del 2018
(*) Si noti che tali registrazioni andranno effettuate in modo separato rispetto alle altre del medesimo anno, in quanto la detrazione retroagisce alla dichiarazione dell’anno precedente. L’Agenzia delle entrate evoca, a titolo di esempio, l’utilizzo di un sezionale, ma lascia ampio spazio ad altre metodologie equipollenti, purché consentano un puntuale riscontro in caso di controllo dell’Agenzia delle entrate.
Una riflessione per i contribuenti trimestrali
Le esemplificazioni proposte dalla circolare sono tutte riferite al contribuente con liquidazioni mensili.
Le stesse, tuttavia, possono tranquillamente essere utilizzate anche dai contribuenti con liquidazioni trimestrali, avendo cura di rispettare i medesimi principi.
Quindi, la fattura di acquisto di dicembre 2017, ricevuta entro la fine del 2017, potrà essere registrata:
- nel 2017, con detrazione dell’Iva nello stesso periodo;
- nel 2018, su apposito sezionale, entro il termine del 30 aprile 2018 e con detrazione dell’Iva nella dichiarazione annuale del 2017.
Viceversa, la fattura di acquisto di dicembre 2017, ricevuta nel 2018, potrà essere registrata:
- in un qualsiasi trimestre del 2018, con detrazione dell’Iva nello stesso periodo;
- in un apposito sezionale, nel periodo dal 1° gennaio al 30 aprile 2019, con detrazione dell’Iva nella dichiarazione annuale del 2017.
La detrazione secondo le originarie regole
Posto che è ormai acclarato come l’esercizio del diritto alla detrazione possa avvenire anche con l’annotazione del documento in un anno successivo a quello di effettuazione dell’operazione (si pensi alla fattura del dicembre 2017 ricevuta nel 2018 con detrazione nel medesimo anno), si rammenta che la detrazione dovrà essere esercitata alle condizioni esistenti nel periodo di imposta in cui l’imposta medesima è divenuta esigibile.
Così, ad esempio, un soggetto che abbia acquistato un servizio nel 2017 (anno in cui aveva un pro rata di detraibilità del 75%), pur operando la detrazione nel 2018 (anno in cui ha ricevuto la fattura dal proprio fornitore), dovrà applicare in sede di detrazione il pro rata vigente nel 2017.
La registrazione delle fatture ricevute nei primi giorni del mese
A fronte di una interpretazione morbida sulla gestione della detrazione dell’Iva, la circolare n. 1/E/2018 propone una sorta di blocco a una prassi che si crede abbastanza diffusa; ci si riferisce, in particolare, all’abitudine di registrare (ad esempio) tra gli acquisti del mese di gennaio (portando in detrazione la relativa Iva) le fatture datate gennaio e ricevute (sempre ad esempio) nei primi giorni del mese di febbraio, sino al termine di effettuazione della liquidazione Iva.
Il tutto, in forza del disposto dell’articolo 1, D.P.R. 100/1998 che, al riguardo, prevede che “Entro il giorno 16 di ciascun mese, il contribuente determina la differenza tra l’ammontare complessivo dell’imposta sul valore aggiunto esigibile nel mese precedente, … , e quello dell’imposta, risultante dalle annotazioni eseguite, nei registri relativi ai beni ed ai servizi acquistati, sulla base dei documenti di acquisto di cui è in possesso e per i quali il diritto alla detrazione viene esercitato nello stesso mese ai sensi dell’articolo 19, D.P.R. 633/1972”.
Il riferimento al momento in cui il contribuente dovesse essere in possesso del documento era generalmente riferito alla data di effettuazione della liquidazione.
Ora l’Agenzia delle entrate sembra demolire questa certezza, ove afferma che non sarà sanzionato (solo perché i chiarimenti sono stati varati successivamente alla data del 16 gennaio), il comportamento del soggetto passivo che, avendo ricevuto entro il 16 gennaio 2018 fatture relative a operazioni la cui imposta sia divenuta esigibile nel 2017, abbia fatto concorrere l’imposta a credito, esposta nei predetti documenti contabili, alla liquidazione relativa al mese di dicembre 2017.
Ora, va chiarito se tale affermazione sia riferibile solo al caso del mese di dicembre, posto che ci si trova a cavallo d’anno, ovvero se tale principio sia applicabile anche alle liquidazioni del mese (ad esempio) di febbraio, di marzo, etc..
