TRATTAMENTO FISCALE DELLE DONAZIONI EROGAZIONI LIBERALI PER L’EMERGENZA COVID-19

Aspetti fiscali delle donazioni e erogazioni liberali.

Per fronteggiare l’emergenza COVID-19 sono stati forniti recentemente dei chiarimenti dall’Agenzia delle Entrate e sono stati specificati alcuni aspetti riguardanti la detrazione / deducibilità delle erogazioni liberali, effettuate nel 2020 destinate a finanziare le attività per la gestione dell’emergenza.
Si stanno moltiplicando le iniziative solidali messe in atto da enti e privati, nei confronti del personale medico impegnato per la salute pubblica.

Il sistema tributario italiano prevede numerose agevolazioni fiscali, per i contribuenti che effettuano erogazioni liberali in favore di determinate categorie di enti che svolgano attività di rilevanza sociale.

Regole generali per le donazioni alle ONLUS
Il D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117 noto come Codice del terzo settore è intervenuto anche con misure relative alla detrazione e deduzione riconosciute per le erogazioni liberali effettuate nei confronti di ONLUS, organizzazioni di volontariato ed associazioni di promozione sociale.
In linea generale le erogazioni liberali in favore delle ONLUS possono essere effettuate:

  • in denaro oppure in natura;
  • da persona fisica o impresa.

A seconda della tipologia del soggetto che le effettua, le donazioni danno diritto ad una detrazione dall’imponibile oppure una deduzione dall’imposta.
Va ricordato che a norma del Decreto legislativo del 3/07/2017 n. 117 – art. 83 comma 4, ferma restando la non cumulabilità delle agevolazioni di cui ai commi 1 e 2, i soggetti che effettuano erogazioni liberali ai sensi del presente articolo non possono cumulare la detraibilità e la deducibilità con altra agevolazione fiscale prevista a titolo di detrazione o di deduzione di imposta da altre disposizioni di legge a fronte delle medesime erogazioni.

In entrambi i casi la condizione necessaria per accedere all’agevolazione è che il versamento sia eseguito tramite banca o ufficio postale ovvero mediante assegni bancari e circolari. Attenzione va poi prestata al fatto che per le erogazioni effettuate con carta di credito è sufficiente la tenuta e l’esibizione, in caso di eventuale richiesta dell’amministrazione finanziaria, dell’estratto conto della società che gestisce la carta.

Persone fisiche
In generale, le persone fisiche possono optare alternativamente per la detrazione dal reddito o la deduzione dalla imposta in base a calcoli di convenienza.
In particolare, si sensi del comma 1 dell’art. 83 del D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117:

  • per le erogazioni liberali in denaro o natura in favore di enti di cui all’art. 79 comma 5 dall’imposta lorda sul reddito delle persone fisiche si detrae un importo pari al 30 per cento degli oneri sostenuti dal contribuente e per un importo complessivo in ciascun periodo d’imposta non superiore a 30.000 euro;
  • per le erogazioni liberali in favore di organizzazioni di volontariato OV dall’imposta lorda sul reddito delle persone fisiche si detrae un importo pari al 35% degli oneri sostenuti e per un importo complessivo non superiore a 30.000 euro.

Il comma 2 aggiunge che le liberalità in denaro o in natura erogate a favore degli enti del terzo settore non commerciali di cui all’art. 79, comma 5, effettuate da persone fisiche, enti e società sono deducibili dal reddito complessivo netto del soggetto erogatore nel limite del 10 per cento del reddito complessivo dichiarato.
Qualora la deduzione sia di ammontare superiore al reddito complessivo dichiarato, diminuito di tutte le deduzioni, l’eccedenza può essere calcolata in aumento dell’importo deducibile dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi, e non oltre il quarto, fino a concorrenza del suo ammontare.

Persone giuridiche
Per le persone giuridiche è ammessa solo la deduzione dalla imposta. In particolare:

  • l’erogazione liberale è deducibile nel limite del 10 per cento del reddito complessivo dichiarato e comunque nella misura massima di 70.000 euro;
  • qualora la deduzione dovesse essere di ammontare superiore al reddito complessivo dichiarato, diminuito di tutte le deduzioni, la relativa eccedenza potrà essere computata in aumento dell’importo deducibile dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quarto, fino a concorrenza del suo ammontare.

Decreto Cura Italia
Nell’ambito del D.L. n. 18/2020, c.d. “Decreto Cura Italia” l’art. 66 prevede:

  • una detrazione IRPEF pari al 30% per le persone fisiche / enti non commerciali che effettuano, nel 2020, erogazioni liberali in denaro e in natura volte a finanziare gli interventi per la gestione dell’epidemia COVID-19, a favore di Stato / Regioni / Enti locali territoriali, enti / istituzioni pubbliche nonché fondazioni / associazioni. L’ammontare della detrazione spettante non può essere superiore a € 30.000;
  • la deducibilità dal reddito d’impresa delle erogazioni liberali, in denaro e in natura, effettuate nel 2020 da parte di imprese. Le stesse non sono considerate destinate a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ai sensi dell’art. 27, Legge n. 133/99 (non sono quindi tassate) e sono deducibili ai fini IRAP “nell’esercizio in cui sono effettuate”.

Con riferimento alle erogazioni liberali in natura sono applicabili gli artt. 3 e 4, DM 28.11.2019 e pertanto si rammenta in particolare che:

  • l’ammontare della detrazione / deduzione spettante è quantificato sulla base:
    – del valore normale del bene (ex art. 9, TUIR).
    Attenzione: Nel caso in cui il valore del bene sia superiore a € 30.000 o per sua natura, non determinabile con criteri oggettivi il donatore deve acquisire una perizia giurata attestante il valore del bene “recante data non antecedente a novanta giorni il trasferimento del bene”.
    – del residuo valore fiscale all’atto di trasferimento, in caso di bene strumentale;
    – del minor valore tra valore normale di cui al citato art. 9 e valore utilizzato per le rimanenze finali di cui all’art. 92, TUIR, in presenza di “beni merce” di cui all’art. 85, comma 1, lett. a) e b), TUIR;
  • l’erogazione liberale deve risultare da atto scritto contenente una dichiarazione:
    – del donatore, relativamente al valore del bene donato;
    – del destinatario, in merito all’utilizzo del bene ricevuto per lo svolgimento dell’attività statutaria volta al perseguimento di finalità civiche / solidaristiche / utilità sociale.

Con la recente Circolare 3.04.2020, n. 8/E l’Agenzia ha fornito alcuni chiarimenti in merito alle predette erogazioni liberali, rispondendo ai quesiti di seguito riportati. In particolare si evidenzia che:

  • per le imprese, le erogazioni liberali in esame sono deducibili anche se dalla dichiarazione dei redditi relativa al 2020 si realizza una perdita fiscale. La deducibilità, infatti, non è subordinata alla presenza di un reddito;
  • anche in tale contesto, le cessioni gratuite in natura non sono soggette ad IVA e non fanno venir meno il diritto alla detrazione dell’imposta sugli acquisti (soltanto) al ricorrere delle condizioni / requisiti previsti dall’art. 6, comma 15, Legge n. 133/99, ai sensi del quale sono “agevolate” le cessione gratuite di “prodotti alimentari, anche oltre il termine minimo di conservazione, purché siano garantite l’integrità dell’imballaggio primario e le idonee condizioni di conservazione, e i prodotti farmaceutici nonché altri prodotti, da individuare con decreto …, destinati a fini di solidarietà sociale senza scopo di lucro, non più commercializzati o non idonei alla commercializzazione per carenza o errori di confezionamento, di etichettatura, di peso o per altri motivi similari nonché per prossimità della data di scadenza, ceduti gratuitamente ai soggetti indicati nell’art. 10, n. 12), DPR n. 633/72 [enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica e alle ONLUS] agli enti pubblici nonché agli enti privati costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche e solidaristiche e che … promuovono e realizzano attività d’interesse generale anche mediante la produzione e lo scambio di beni e servizi di utilità sociale nonché attraverso forme di mutualità”.
    Considerato detto ambito applicativo, circoscritto sia in termini soggettivi che oggettivi, il regime agevolato previsto per le cessioni gratuite in natura non è applicabile a tutte le donazioni previste dall’art. 66, D.L. n. 18/2020;
  • la disciplina in esame è applicabile anche alle donazioni aventi ad oggetto misure di solidarietà alimentare, fermo restando che i destinatari devono essere i soggetti individuati dalla normativa relativa all’emergenza COVID-19 (Stato, Regioni, Enti locali, Enti o Istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute senza scopo di lucro nonché strutture di ricovero / cura / accoglienza / assistenza coinvolte nella gestione dell’emergenza COVID-19 sulla base di specifici atti) ovvero le stesse avvengano per il tramite degli enti richiamati dall’art. 27, Legge n. 133/99 (fondazioni, associazioni, comitati ed enti identificati ex DPCM 20.6.2000).

LE RISPOSTE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
D.: Si chiede se le erogazioni liberali a sostegno dell’emergenza da COVID-19 che l’art. 66, D.L. n. 18/2020 incentiva, per il 2020, sotto forma di deducibilità ai fini IRES/IRAP, possano essere dedotte dal reddito d’impresa anche qualora l’impresa erogante si trovi in perdita fiscale.
R.: L’art. 66, D.L. n. 18/2020 stabilisce che «per le erogazioni liberali in denaro e in natura a sostegno delle misure di contrasto all’emergenza epidemiologica da COVID-19, effettuate nell’anno 2020 dai soggetti titolari di reddito d’impresa, si applica l’articolo 27 della legge 13 maggio 1999, n. 133. Ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive, le erogazioni liberali di cui al periodo precedente sono deducibili nell’esercizio in cui sono effettuate».
L’art. 27, Legge n. 133/99, espressamente richiamato, prevede … che «sono deducibili dal reddito d’impresa ai fini delle relative imposte le erogazioni liberali in denaro effettuate in favore delle popolazioni colpite da eventi di calamità pubblica o da altri eventi straordinari anche se avvenuti in altri Stati, per il tramite di fondazioni, di associazioni, di comitati e di enti» e che «non si considerano destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa […] i beni ceduti gratuitamente […]».
Con specifico riferimento al reddito d’impresa, quindi, il citato art. 66 – con il richiamo al predetto art. 27, Legge n. 133/99 – si prefigge la finalità di assicurare una peculiare disciplina a favore delle erogazioni liberali effettuate nel 2020 a sostegno dell’emergenza da COVID-19, mediante:

  • la deducibilità delle erogazioni liberali in denaro;
  • la non tassazione del valore dei beni ceduti gratuitamente, che non determinano plusvalenze o ricavi rilevanti fiscalmente.

In tale contesto occorre evidenziare che la deduzione in esame è collegata esclusivamente all’erogazione liberale effettuata e, pertanto, prescinde dalla presenza o meno di un reddito d’impresa conseguito e dichiarato nel periodo dell’erogazione.

In altri termini, non essendo parametrata al reddito realizzato, la deduzione prevista dalla norma in esame spetta anche in presenza di una perdita fiscale realizzata nel periodo d’imposta in cui è stata effettuata l’erogazione liberale in esame.

D.: Si chiede di chiarire se alle donazioni in natura di cui all’art. 66, comma 2, DL n. 18/2020 possa essere applicato il trattamento di cui all’art. 6, comma 15, Legge n. 133/99, indipendentemente dalla natura dei beni donati.
R.: L’art. 6, comma 15, Legge n. 133/99 assimila le cessioni gratuite dei beni da esso previste alla distruzione ai fini dell’IVA. In questo modo la cessione gratuita non è gravata da IVA e il donante mantiene il diritto alla detrazione.
Tanto premesso, il regime previsto dall’art. 6, comma 15, Legge n. 133/99 non è applicabile a tutte le donazioni previste dall’art. 66, D.L. n. 18/2020.
Si ricorda infatti che il citato art. 6, comma 15 ha un ambito applicativo circoscritto sia in termini soggettivi che oggettivi.
A prescindere dal mancato rinvio dell’art. 66, D.L. n. 18/2020 all’art. 6, Legge n. 133/99, si ritiene, comunque, che alle donazioni in natura a sostegno delle misure di contrasto dell’emergenza COVID-19 siano applicabili le previsioni del citato art. 6 esclusivamente al sussistere dei requisiti oggettivi e soggettivi ed alle condizioni in esso previste.

D.: Le donazioni effettuate in favore dello Stato, delle regioni, degli enti locali territoriali, di enti o istituzioni pubbliche, di fondazioni e associazioni legalmente riconosciute senza scopo di lucro e finalizzate a misure urgenti di solidarietà alimentare, rientrano nell’ambito di applicazione degli incentivi previsti dall’art. 66, D.L. n. 18/2020?
R.: Poiché la finalità dell’intera disciplina agevolativa di cui all’art. 66, D.L. n. 18/2020 è quella di incentivare le erogazioni liberali volte a finanziarie gli interventi per la gestione dell’emergenza epidemiologia, si ritiene che, nell’ambito oggettivo di tale disposizione rientrino anche le donazioni effettuate dalle persone fisiche, dagli enti non commerciali e dai soggetti titolari di reddito d’impresa aventi ad oggetto misure di solidarietà alimentare, purché i beneficiari di tali donazioni siano uno dei soggetti indicati dal primo comma dell’art. 66, ovvero le stesse avvengano per il tramite degli enti richiamati dall’art. 27, Legge n. 133/99, ovvero direttamente in favore delle strutture di ricovero, cura, accoglienza e assistenza, pubbliche e private che, sulla base di specifici atti delle competenti autorità pubbliche, sono coinvolte nella gestione dell’emergenza COVID-19.

D.: È possibile ricomprendere nelle previsioni agevolative di cui all’art. 66, D.L. n. 18/2020 anche le donazioni effettuate direttamente alle strutture ospedaliere sul territorio?
R.: L’art. 66, D.L. n. 18/2020 intende incentivare le erogazioni liberali «finalizzate a finanziare gli interventi in materia di contenimento e gestione dell’emergenza epidemiologica da COVID-19». In particolare:

  • il comma 1 dell’art. 66 prevede che per le erogazioni liberali in denaro e in natura, effettuate nel 2020 da persone fisiche o enti non commerciali, in favore di Stato / regioni / enti locali territoriali / enti o istituzioni pubbliche / fondazioni e associazioni legalmente riconosciute senza scopo di lucro, finalizzate a finanziare gli interventi in materia di contenimento e gestione dell’emergenza COVID-19 spetta una detrazione dall’imposta lorda ai fini dell’imposta sul reddito pari al 30%, per un importo non superiore a 30.000 euro;
  • il comma 2, mutuando la disciplina agevolativa prevista dall’art. 27, Legge n. 133/99 (cui fa rinvio), garantisce la deducibilità delle erogazioni liberali in denaro e la non tassazione del valore dei beni ceduti gratuitamente, che non determinano plusvalenze o ricavi fiscalmente rilevanti.

Ciò a condizione che anche tali erogazioni liberali, effettuate nel 2020 dai soggetti titolari di reddito di impresa, siano finalizzate al sostegno dell’emergenza da COVID-19.
Pertanto, coerentemente con la finalità perseguita dal citato art. 66, volta ad incentivare la destinazione delle erogazioni liberali finalizzate al finanziamento degli interventi in materia di contenimento e gestione dell’emergenza epidemiologica da COVID-19, si ritiene che rientrino nel novero delle donazioni agevolabili ai sensi della predetta disposizione:

  • le donazioni effettuate in favore degli enti espressamente elencati dallo stesso art. 66 (Stato, regioni, fondazioni, ecc.), nonché quelle eseguite anche per il tramite degli enti richiamati dall’art. 27, Legge n. 133/99 cui il comma 2 dell’art. 66, D.L. n. 18/2020 fa rinvio;
  • le donazioni eseguite dai soggetti indicati nei commi 1 e 2 dello stesso art. 66 (persone fisiche, enti non commerciali, soggetti titolari di reddito di impresa), non necessariamente per il tramite e/o favore degli enti espressamente indicati dalla norma, ma direttamente in favore delle strutture di ricovero, cura, accoglienza e assistenza, pubbliche e private che, sulla base di specifici atti delle competenti autorità pubbliche, sono coinvolte nella gestione dell’emergenza COVID-19.

Tale conclusione risulta coerente, sotto il profilo sistematico, anche con la previsione extra-fiscale dell’art. 4, D.L. n. 18/2020, che al comma 1 stabilisce che le regioni e le province autonome possono attivare, anche in deroga ai requisiti autorizzativi e di accreditamento, aree sanitarie anche temporanee sia all’interno che all’esterno di strutture di ricovero, cura, accoglienza e assistenza, pubbliche e private, o di altri luoghi idonei, per la gestione dell’emergenza COVID-19, sino al termine dello stato di emergenza deliberato dal Consiglio dei Ministri in data 31.1.2020.

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